por Enrique Luis Abatti, Ival Rocca (h) y Horacio Gálvez
Sumario: I. Introducción. II. Principales implicancias del decreto. III. Panorama de las actividades en particular. IV. Los alquileres de inmuebles con destino lucrativo y el I.V.A. V. Bibliografía. VI. Jurisprudencia.
I.- INTRODUCCIÓN.
Basado en la reciente delegación de facultades al P.E.N., para crear o eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas de orden nacional, sea para mejorar la competitividad de los sectores y regiones o para morigerar situaciones económico sociales extremas, el decreto introduce modificaciones a los tributos de IVA y Ganancias, tratando de paliar un pavoroso desequilibrio fiscal y argumentando una aparente necesidad de eliminar distorsiones en el equilibrio económico y mejorar el control de tributación, para erradicar la evasión.
1. Modificación de alícuotas
El decreto modifica alícuotas y deroga exenciones, pretendiendo basar su imperio en la delegación facultativa que la ley 25.414 dio al PEN y en el artículo 76 de la C.N., así en sus considerandos expresa que aquella norma lo faculta “para crear o eliminar exenciones, disminuir tributos y tasas de orden nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones y atender situaciones económico-sociales extremas”.
2. Posible extralimitación de facultades delegadas.
Creemos que la facultad delegada sólo se restringe a tolerar la disminución de alícuotas, por lo tanto al no facultar aumentos desecha incrementarlas, pues la delegación como mandato, es de interpretación restringida y limita las atribuciones del mandatario a las explícitamente enunciadas, va de suyo que con ese marco no se podrían reformar situaciones de fondo ya existentes o previas. Así del análisis objetivo de la norma delegante, queda claramente marcado que no autorizaría aumentar la presión fiscal en sectores ya gravados con IVA. Una interpretación contraria tenemos sobre sí puede o no modificar la situación impositiva en sectores exentos, por qué aquí sí hay una delegación expresa de la ley, sea para imponer la dispensa de ciertas actividades como para disminuir el gravamen (la tasa), con la meta de aumentar el grado de competitividad a un sector de la economía.
Al carecer este decreto de cimientos sólidos y desbordar los límites de la delegación recibida, podría ser atacada su legalidad por los sectores afectados con incrementos de alícuotas, abriendo una vía jurisdiccional para reclamar por la inconstitucionalidad de la medida. No olvidemos que la ley 25.414 en su Art. 2º, prohíbe crear nuevos impuestos, fuera del que grava los débitos y créditos bancarios y agregamos, aunque aumentar las tasas impositivas no implica crear nuevos gravámenes o hechos imponibles, incrementar la presión fiscal global preexistente, introduce distorsiones e incide en el resultado impositivo de los sectores afectados.
3. Conveniencia de generalizar el I.V.A. con alícuota reducida.
Con las salvedades precedentes, afirmamos que las posibilidades administrativas de control del IVA, están ligadas a la extensión del gravamen a todas las transacciones que transitan por el camino de la producción y distribución, más las ventas y servicios hacia los consumidores finales. También sostenemos que la tasa generalizada imperante del 21%, excede con creces una carga impositiva tolerable de cualesquiera economías, aunque desarrolladas, más vulnera a la nuestra, muy desequilibrada, en recesión y sin luces de mejora.
Por otra parte creemos, que con una alícuota casi inferior en un 50% a la generalizada imperante, el IVA debería ser el único tributo directo (similar al “tax” de los E.U.A.), excluyendo inclusive los demás impuestos, tasas o tributos, ya municipales, provinciales o de la “Ciudad Autónoma”, que los contribuyentes tienen que solventar.
4. La presión impositiva y las arcas fiscales.
Destacamos que este nuevo azote impositivo, al redundar en una transferencia de recursos hacia las arcas insaciables del Estado, derrochador en onerosísimos cargos autoelectivos y superfluos, que se financia como un “mal hombre de negocios”, abstrayéndose de los ingresos y sobredimensionando su burocracia, extrayendo riquezas a la actividad privada, se crea un “circulo vicioso” difícil de romper, pues ésta debe ser el motor de la economía, generando flujos económicos y tributando por ellos. La enorme presión del fisco nacional, compitiendo con los fiscos provinciales, municipales y el “gobierno autónomo”, frenan el desarrollo de la república e impiden un crecimiento creativo. Nuestros gobiernos descuidan sus prestaciones esenciales (educación, seguridad, salud), es decir, “gastan más por menos” y han transformado el sistema tributario, en una esquilma cuasi feudal sobre los ciudadanos y para la clase política, sin brindarles casi tipo alguno de contraprestación valorable y oscureciéndonos el porvenir.
II:- PRINCIPALES IMPLICANCIAS DEL DECRETO:
Del IVA elimina algunas exenciones y extiende su base imponible, excluyendo aún beneficios todavía acordados a determinados bienes y servicios que según proclama la norma “tienen una fuerte incidencia social” y agregamos cultural.
Ya sobre el Impuesto a las Ganancias, se ha eliminado la exención que sobre los resultados obtenidos por las personas físicas, logrados por la realización de acciones “no bursátiles” (no cotizables en bolsas o mercados de valores). Por supuesto, como esta modificación no se podrá medir en los índices bursátiles, por tratarse de negociaciones extra mercado de capitales, su trascendencia será mínima en él, aunque sí afectará a las personas físicas involucradas por las alícuotas progresivas del gravamen. Quedaron alcanzadas las rentas tratadas precedentemente que fueran obtenidas por instituciones domiciliadas en el extranjero y constituidas con beneficios especiales de inversión para residentes en el exterior del país.
III.- PANORAMA DE LAS ACTIVIDADES EN PARTICULAR:
1. Espectáculos, juegos de azar, cinematografía y vídeos
Al eliminarse la exención al precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión, así como las que pudieran efectuarse en los mismos y también la excepción otorgada a la producción y distribución de películas (filmes) destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas y para vídeos, quedaron desde el 1/5/01 todas estas actividades gravadas con la tasa de 21%.
Aunque el decreto que comentamos involucraba la actividad teatral definida en la ley 24.800 respetando sus términos y las obras comprendidas en ella, el nuevo decreto 496/2001, vigente desde el 2/5/2001) la exime y excluye también el desempeño de los trabajadores de la actividad teatral a que se refiere el artículo 3º de dicha ley. Todo otro servicio que se preste, fuera de la letra de esta excepción, está gravado con el IVA.
2. Diarios, revistas y publicaciones periódicas
Desde el 3/5/2001 toda “publicación periódica”, más los diarios y las revistas (antes específicamente exentas junto a los libros folletos y similares), pasaron tributar la alícuota de 21%. Quedarán igual resguardados los editores calificados como PyMEs (ley 24.467, Art. 83, Inc. b), que sólo quedan alcanzados por una alícuota reducida del 10,5%, aún en la venta de espacios publicitarios en sus publicaciones. En el caso de los periódicos “gratuitos” (sin precio de tapa), sólo seguirán gravados con IVA sus ingresos por publicidad, ante la inexistencia de “hecho imponible” para el IVA.
Al quedar gravados los diarios, toda imposición sobre sus insumos o contenido en las adquisiciones de las editoras para cumplir sus actividades, podrá tomarse como crédito fiscal. Los libros, último reducto de expresión cultural al alcance de todos, para expresarse y capacitarse, están justificadamente excluidos de la generalización.
3. Obras sociales, colegios y asociaciones profesionales
La ley 25.405 modificó el alcance de la exención para las prestaciones de asistencia sanitaria, médica y paramédica con el fin de incluir aquellos servicios brindados por colegios, consejos y cajas de previsión profesionales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales. Se excluyeron los beneficiarios de prestaciones que no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares, salvo cuando sean adherentes voluntarios a obras sociales y sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, caso en que se aplicará el tratamiento dispuesto para éstas
La reforma exime tales servicios explícitamente, ya que el gravamen sólo se refería a las obras sociales regidas por la Ley 23.660. Incluye ahora todas las obras sociales reconocidas por normas legales nacionales o provinciales y a las creadas por estas instituciones mientras tengan una norma positiva que las reconozca y aunque no estén expresamente mencionadas. Quedará para la reglamentación aclarar cómo se compatibiliza la exención con lo dispuesto acerca de las instituciones (asociaciones o entidades de cualquier tipo) cuyas cuotas incluyen servicios de la salud.
4. Alquiler de inmuebles (ver punto IV)
Se elimina la exención al gravamen para las locaciones de destino lucrativo, por lo tanto éstas tributan el 21 % siempre que el precio de la locación supere el mínimo dispuesto por la reglamentación. La locación de fincas para casa habitación del inquilino y su familia continúa exenta. Esta dispensa puede involucras algunas locaciones mixtas, en la medida que proporcionalmente la parte residencial supere a la comercial. Podemos decir, que la calificación de la supremacía de lo comercial o residencial debe ser buscada en la legislación de locaciones urbanas.
La locación de inmuebles para reuniones, fiestas, conferencias, entretenimientos, etc., cualquiera sea el monto del precio de la locación, continuará gravada con la alícuota máxima.
5. Bienes de capital (importación o fabricación)
Al reducirse a la mitad la alícuota para la venta e importación de bienes de capital y la asimilación al régimen previsto para los exportadores de los saldos a favor que dichas transacciones pudieren generar, estos sectores de la producción se verán sumamente beneficiados y desde el 3/5/01 tanto las ventas y la elaboración o construcción bienes de uso para terceros y la importación definitiva de bienes de capital incluidos en la planilla anexa al decreto (posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur), serán gravados con la alícuota de 10,5%. También los fabricantes como los importadores, son asimilados a igual tratamiento que los exportadores y así los saldos favorables provenientes de computar el crédito fiscal de sus compras, importaciones, locaciones o prestaciones de servicios cuyo destino final sea la fabricación o importación de esos bienes, podrán acreditarse contra otros impuestos o solicitarse su reintegro.
6. Servicios de televisión por cable
La alícuota de los servicios de televisión por cable, quedó elevada en 8 puntos, pasando ahora al 21%. Los otros servicios brindados por cable, tal es el caso de las conexiones a Internet o los de “punto a punto”, no gozaban de la tasa reducida que involucraba a aquellas.
7. Ganancias
Están alcanzadas por este tributo la compraventa de acciones, títulos y bonos, siempre que las acciones no pertenezcan a una empresa que cotice en Bolsas. De todos modos el alcance del impuesto no derivará en que empresas no cotizantes entren al circuito bursátil, dado la onerosidad que ello significa y las rigurosas reglamentaciones a las que deben someterse.
Quienes residan en el país estarán comprendidos en la tasa máxima de Ganancias sobre esas operaciones (35%), aunque se reducirá al 15% cuando mantengan su inversión por un lapso mínimo de 12 meses.
IV. LOS ALQUILERES DE INMUEBLES CON DESTINO LUCRATIVO Y EL I.V.A.
El Art. 1º Inc. g) del decreto, modificando al Art. 7º, Inc.. h) punto 22 del primer párrafo de la ley 20.631 texto ordenado por decreto 280/97 (26/3/1997) de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), incluyó entre los actos gravados a las locaciones de inmuebles con destino lucrativo, siempre que el alquiler exceda el monto que al respecto establezca la reglamentación del decreto en comentario.
1. Carga sobre lo devengado
Para la legislación tributaria, el alquiler se devenga mes a mes, con independencia de haberse cobrado en tiempo y forma, o si por el contrario, el locatario lo adeudare. En cualquier caso, el I.V.A. queda devengado en cada período de pago contractual (mes, bimestre, trimestre, etc.), por el mero fenecimiento del plazo (usualmente del 1 al 10 del principio de cada período). Y tal Débito Fiscal debe ser satisfecho por el agente de retención que la ley determina –en este caso el locador- dentro de los plazos normativos habituales, esto es, de acuerdo con el número de la C.U.I.T. de cada responsable, el día que corresponda, que se fijará a mediados del mes inmediato posterior al del devengamiento respectivo. Si el locatario no hubiere pagado el alquiler de, por ejemplo, el mes de junio, el locador deberá, a mediados de julio siguiente, depositar a la orden de la AFIP, el I.V.A. del caso.
2. Inconvenientes
A partir de la vigencia de este decreto, el locador no inscripto en el I.V.A., titular de un contrato cuyo monto esté alcanzado por la Reglamentación del decreto comentado, estará ahora obligado a inscribirse, con los consecuentes trastornos que ello implica para alguien que no pueda utilizar el crédito fiscal ser responsable no inscripto o persona física jubilada o pensionada o un monotributista.
3. Alquileres escalonados
Otro supuesto factible de problemas interpretativos, serán los alquileres escalonados crecientes o decrecientes (1500 Modelos de Contratos, Cláusulas e Instrumentos, Comerciales Civiles, Laborales, Agrarios, Abacacía, Tº V, p. 275). Ya que si en el contrato se han pactado como crecientes y en algún momento superan el monto exento, entonces comenzarán a tributar I.V.A., pero nada impide que sean crecientes y decrecientes estacionalmente, como el caso de locales en zona de turismo veraniego, donde en los meses de temporada alta puede regir un alquiler que supere la exención, para luego en baja temporada, decrecer y sí beneficiarse por la exención del I.V.A. Esto implicará que las partes deberán comunicar a la AFIP dicha circunstancia a fin de tributar sólo cuando corresponda. Desde luego, que el trámite de por sí no es simple, máxime cuando el agente de retención (locador) sea monotributista.
4. Locación mixta
5. Locación mixta: destino principal comercial
Cuando la finalidad primordial es comercial y el alquiler fuera superior al monto establecido por la resolución para considerarlo exento, se encuadrará en el caso del Art. 1º Inc. g) del decreto, consecuentemente, será pasible de la tributación por I.V.A, ya que fundamentalmente está destinada al desarrollo de actividad lucrativa, por ello se le aplicarán las normas sobre locación con dicho destino, entonces si el destino secundario es de vivienda y el monto del alquiler sobrepasa la exención, ese hecho (vivienda) es irrelevante y sí estará alcanzado por la generalización del I.V.A., por lo tanto tributará.
6. Locación mixta: destino principal residencial o habitacional
Si el destino principal es de vivienda, aunque el monto del precio de la locación sobrepase la exención, no estará alcanzado por la generalización del I.V.A. y no deberá tributar; aunque la finalidad secundaria sea comercial y el alquiler fuera superior al monto establecido por la resolución para considerarlo exento (Art. 7º, Inc. “h”, Ap. “22”, ley 20.631 T.O./97) consecuentemente no será pasible de la tributación por I.V.A.
7. Casos prácticos
Podemos anticipar, por ejemplo en el supuesto de un beneficiario del régimen previsional, que el Código de Actividad que se le asignará será el “701.090”, denominado: “Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia con bienes propios o arrendados n.c.p.” Desde luego, esta será su actividad secundaria, dado que en el ejemplo en comentario, la actividad principal será codificada con el “930.990” y llamada “Servicios n.c.p.”, que es la correspondiente al jubilado. En virtud de ello, deberá emitir recibos (o facturas) del tipo “A”, que habrá de mandar a imprimir con todas las formalidades que prescriben las normas vigentes al respecto. Asimismo tendrá que llevar el “Libro de I.V.A. – Compras” y el “Libro de I.V.A. – Alquileres”, para jornalizar en ellos todos los gastos que fueren imputables al inmueble locado, así como los recibos que mensualmente vaya emitiendo, respectivamente y con los importes de I.V.A. discriminados. Luego, mensualmente, deberá confeccionar el Formulario 731, para declarar la posición del período precedente y, en su caso, depositar en la entidad autorizada, a la orden de la AFIP, el saldo de Débito Fiscal adeudado.
Además, como es natural y le corresponde a cualquier contribuyente inscripto, todos los años deberá presentar su Declaración Jurada en el Impuesto a las Ganancias, (Formulario 711), donde consignará las rentas que durante el Ejercicio Fiscal precedente le hubieren correspondido: de la cuarta categoría, por su jubilación; y de la primera categoría, por los alquileres devengados (los hubiere o no percibido).
Supongamos ahora que el local en cuestión estuviere alquilado en $1.000. Entonces, a la alícuota del 21 %, el inquilino deberá pagar a partir de mayo de 2001, un total de $1.210. Con lo cual obtendrá, por su lado, un Crédito Fiscal de $210, que sumará a los demás Créditos Fiscales que por compra de mercaderías y demás pudiere acumular.
Podría suceder que el inquilino, invocando las desmejoradas condiciones de su negocio, la retracción generalizada de la plaza, y/o cualquier otra argumentación que se le ocurriere, se niegue a abonar un solo peso más que aquellos mil que venía pagando. ¿Qué podría hacer el locador? Tal vez: a) de hecho, percibir los $1.000 y atribuir $210 al I.V.A., reservándose los $790 como renta; b) en acuerdo con su inquilino, instrumentar una modificación del “contrato de locación” consignando la rebaja del precio locativo, que se establecerá en $826,45 como canon del alquiler y $173,55 de I.V.A. El precio citado se determinó dividiendo los $1.000 por el coeficiente 1,21; luego, el 21 % de $826,45 es $173,55. Será esta segunda opción seguramente la más utilizada, habida cuenta de las repercusiones que los montos involucrados tendrán en el Impuesto a las Ganancias.
El jubilado del ejemplo precedente, como vimos, poseía un solo local que mantiene alquilado a un precio determinado que, excede el mínimo exento fijado por la Resolución General de la AFIP. Y por ello, debió registrarse en la Agencia de su domicilio como Responsable Inscripto en el I.V.A. Como segundo ejemplo, tomemos otra persona jubilada, que también tiene inquilinos. Es propietario de tres locales de comercio, pero alquilados en sólo $900 cada uno. -Por lo tanto, continuará devengando sus $2.700 mensuales y no se verá obligado a inscribirse en el I.V.A. porque sus alquileres, a diferencia del caso anterior, no estarán alcanzados por el tributo.
V. BIBLIOGRAFÍA.
Abatti, Enrique Luis y Rocca, Ival (h), 1500 Modelos de Contratos, Cláusulas e Instrumentos. Comerciales, Civiles, Laborales, Agrarios, Tomo V, prólogo Carlos J. Colombo, Abacacía, Bs. As., 1994.
Abatti, Enrique Luis y Rocca, Ival (h), Los Alquileres Progresivos, Abacacía, Bs. As., 1990.
Abatti, Enrique Luis, Dibar, Alberto Ramón y Rocca, Ival (h), .La ley 23.091 de Locaciones Urbanas. (ADLA suplemento Nº 12, nov. 1984).
Rocca, Ival, Abatti, Enrique Luis, Rocca, Ival (h), Arrendamiento Inmobiliario Especializado, Bias Editora, Bs. As., 1985
Rocca, Ival, Contratos y Procesos de Locación (Derecho transitorio y permanente), Fedye (La Ley), Bs. As., 1977.
VI. JURISPRUDENCIA.
CApel.CC Concordia sala III, septiembre 4-995.- Podestá, Héctor c. Estrada, Oscar A. y otros. (Alquileres escalonados) Doctrina Judicial, Año XII, Nº 30, Bs. As., 24/7/96, p. 173 (cfr. La Ley, 1991-D-1260, "Convertibilidad y alquileres", Ival Rocca, Enrique, L. Abatti e Ival Rocca (h.)
Artículo publicado en Anales de Legislación Argentina (La Ley), t. LXI-C, p. 3993 y Bol. Inf., año LXI, Nº11, 10/V/2001, p. 69.
